Az APEH A Transzferárak Megállapításáról és Saját Szerepéről, Nyilvánosság Számára Szánt Terveiről

Két aktuális APEH anyagot mutatunk be ebben a cikkünkben Olvasóinknak. Az egyik az APEH összefoglalója a transzferár megállapításról. A másik egy önkép, hogy az APEH hogyan éli meg önmagát, milyennek kívánja láttatni tevékenységét az emberek előtt. Ennek olvasása során ne feledkezzünk el arről a klasszikus mondásról, amit egyik ügyvéd barátom mondott, amikor a tanúbó lgyanúsított, majd vádlott lett, mert elfogadta a rendőr barátságos tanácsát irjon alá mindent, úgyis formaság: Az APEH, a VPOP, a Rendőrség és az Ügyészség nem jogi tanácsadó, nem ügyvéd! Nem a javadat, hanem elmarasztalásodat, a véredet akarják!

A TRANSZFERÁRAK ELLENŐRZÉSÉNEK TAPASZTALATAI

I. A transzferárak előtérbe kerülésének okai

Elemzők szerint a világkereskedelemnek több mint fele vállalatcsoporton belüli ügylet. Mivel a transzferárak tudatos tervezése, esetleges eltérítése révén a jövedelem hatékonyan csoportosítható át olyan területekre, ahol az adózás a vállalatcsoport szempontjából előnyös, az adóhatóságok hamar felismerték, hogy e témával kiemelten kell foglalkozniuk.

A témával mélyrehatóan az OECD (Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet) kezdett foglalkozni, felismervén, hogy a nyereség szabad átcsoportosítása adóelkerüléshez, alul adóztatáshoz vezethet. Magyarország 1996-ban csatlakozott az OECD-hez, és belépésével elfogadta, hogy alkalmazza a Transzferár Irányelvekben lefektetett szabályokat. A Transzferár Irányelvek részletesen szabályozzák a szokásos piaci ár elvének alkalmazását, a szokásos piaci ár meghatározásának módszerét, a dokumentációt.

Hangsúlyozni kell azonban, hogy az árak nem piaci módon történő meghatározása, a szerződés szabadságát tiszteletben tartva kizárólag adózási szempontból kifogásolható A transzferár kérdésköre legnagyobb szerepet kétségtelenül a társasági adózásban játszik, tekintettel arra, hogy a szokásos piaci ártól eltérő árazás a vállalatcsoport nyereségére, más szóval adóalapjára van kihatással.

A szokásos piaci ár elvének – mint a társasági adóztatás egyik alapelvének – köszönhetően a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árat – kizárólag a fizetendő adó meghatározása céljából – piaci szintre kell kiigazítani, vagyis az érintett feleknek társasági adóalapjukat úgy kell meghatározni, mintha egymással piaci áron (ahogy független felek összehasonlító körülmények között) szerződtek volna.

A pénzügyi kormányzat egy ideje már kiemelt területként kezeli a transzferárazás témakörét. Az APEH Elnöke által minden év február 20-ig közzétett, a vizsgálatok fő irányait kijelölő ellenőrzési irányelvben kiemelkedő hangsúlyt kapott, kap annak vizsgálata, hogy a társaságok valóban független félként viselkednek-e kapcsolt vállalkozásaikkal, amikor egymás közötti ügyleteik során az áraikat meghatározzák, beleértve a dokumentációs kötelezettség egyre kiterjedtebb vizsgálatát is.

Erre a feladatra az APEH folyamatosan felkészíti munkatársait. E felkészítésekre szervezett speciális revizori képzések formájában kerül sor, amelyek egyrészt hazai – esetenként adótanácsadó cégek szakembereinek a bevonásával történő -, másrészt nemzetközi adóigazgatási szervezetek által tartott szemináriumok, szakmai képzések keretében zajlanak.

II. Jellemző hibák, megállapítások

1) Egy átfogó adóellenőrzés során kiderült, hogy a vizsgált – számos leányvállalattal rendelkező – adózó az egyik leányvállalatának ingyenesen biztosított irodahelyiségeket. A revízió megállapította, hogy ugyanabban az épületben független személyek is bérelnek irodákat az adózótól.

Mivel a kapcsolt vállalkozás felé elmaradt a bérleti díj kiszámlázása, ebből következően az adózó kisebb adózás előtti eredményt mutatott ki, mint azt a szokásos piaci ár alkalmazása mellett tette volna.

Figyelemmel arra, hogy belső összehasonlító adatok is rendelkezésre álltak, a revízió az összehasonlító árak módszere alapján állapította meg a szokásos piaci árat, és növelte meg az adózó társaságiadó-alapját.

2) Egy irodák üzemeltetésével foglalkozó társaság (egy ún. üzemeltetési kft.) kizárólag az anyavállalatának adott bérbe irodaépületeket. Az anyavállalat által használt ingatlanok tehát
az adózó könyveiben szerepeltek.

Mivel a társaság a teljes épületek bérbeadása kapcsán kizárólag a kapcsolt vállalkozásával volt szerződéses viszonyban, ebben az esetben nem állt rendelkezésre belső összehasonlító ár.

A revízió megállapította, hogy az érvényesített bérleti díj még az amortizációt sem fedezte, melyből következően a bérbeadási tevékenység folyamatosan veszteséget termelt.

Az ellenőrzés az összehasonlító árak módszere segítségével állapította meg a bérleti díj szokásos piaci árát, melynek során ingatlanpiaci szaklapok, illetve KSH kiadványok adatait vette figyelembe.

Figyelemmel azonban az érintett összeg több százmillió forintos nagyságrendjére, az ellenőrzés során igazságügyi ingatlanforgalmi szakértőt rendeltek ki a tényállás pontos feltárása érdekében.

Mivel a kapcsolt vállalkozással, mint gazdaságilag nem független féllel szemben érvényesített bérleti díj a forgalmi értékhez képest az Áfa-tv. szempontjából is aránytalanul alacsony volt, ezért a revízió annak szokásos piaci árát vette az adófizetési kötelezettség alapjául, és ÁFA különbözetet is megállapított az adózó terhére.

3) Egy építőipari vállalat az egyik kapcsolt vállalkozásának épített logisztikai központot. Az erre kötött szerződés szerint a vállalkozói díj megegyezett az épület bekerülési költségével, melyből következően az adózó 0 százalékos haszonkulcsot alkalmazott a tevékenysége során. Mivel a fenti szerződéses kitétel nyilvánvalóan nem felelt meg annak a magatartásnak, amelyet független felek tanúsítottak volna, a revízió megvizsgálta, hogy mi lett volna a kifejtett tevékenység szokásos piaci ára, azaz független felek összehasonlítható körülmények között mekkora haszonkulcsot érvényesítettek volna.

A szokásos piaci ár meghatározására a revízió a költség- és jövedelem-módszert alkalmazta, melynek segítségével kiszámította az önköltség szokásos haszonnal növelt értékét. Az önköltségre vonatkozó adatok rendelkezésre álltak, így az elsődleges feladat a szokásos haszon megállapítása volt.

Ehhez az ellenőrzés megvizsgálta az adózó adózás előtti eredményének, valamint a belföldi értékesítés nettó árbevételének arányát a korábbi években, és azt tapasztalta, hogy három év átlagában 7,5 % volt az árrés.

A fentiek alapján az így kiszámított különbözettel megnövelte az adózó társaságiadó-alapját.

4) Egy szállítmányozással foglalkozó vállalat a transzferár-szabályok alapján több százmillió forinttal csökkentette a társaságiadó-alapját. Az összeg nagysága miatt a revízió megvizsgálta az érvényesített adóalap-csökkentő tétel jogosságát, és azt állapította meg, hogy erre azért került sor, mert az iratok alapján az adózó 23 darab kamiont vásárolt a külföldi anyavállalatától. A szerződés szerint a kamionok vételára egyenként 1000 euró volt, míg azok
piaci értéke összesen közel 1 millió euró.

Az adózó a kapcsolt vállalkozás által kiállított számlát befogadta, és a gépjárműveket a tárgyi eszközök közé állományba vette. Egy nappal később a kamionokat kivezette az eszközei közül és értékesítette azokat egy eszközfinanszírozással foglalkozó társaságnak, amellyel egyúttal operatív lízingszerződést is kötött a gépjárművekre.

Az adózó nem tudta a revízió rendelkezésre bocsátani sem a vámokmányokat, sem a tárgyi eszköz nyilvántartó kartonokat, sem a szállítói folyószámlát, sem pedig a pénzügyi rendezés bizonylatait.

A fentiek miatt a revízió kapcsolódó vizsgálatot folytatott le a lízingcégnél, melynek keretében beszerezte a kamionok forgalmi engedélyeinek másolatait, valamint a járművek forgalmi engedélyeiről szóló 1999/36/EK irányelv alapján kiállított járműkísérő lapokat.

Az ellenőrzés ezen túlmenően megkereste a Vám- és Pénzügyőrséget, illetve a Belügyminisztérium Központi Adatfeldolgozó, Nyilvántartó és Választási Hivatalát. A vámkezelési okmányok és a gépjármű-nyilvántartás adatai alapján megállapítást nyert, hogy a kamionok vámkezelése már a vizsgált adóévet megelőzően megtörtént, és az érintett gépjárművek a kapcsolt vállalkozással kötött szerződést megelőzően – a vámkezelés óta folyamatosan – az adózó tulajdonában voltak.

A fentiekből következően az adózó nem vásárolhatta meg az eszközöket a szokásos piaci ár alatt a kapcsolt vállalkozásától, mivel azok soha nem is voltak az eladó tulajdonában.

A revízió tehát nem fogadta el az adóalap csökkentő tétel jogosságát, és miután az adózó adóbevétel csökkentésére irányuló magatartása, illetve a valótlan tartalmú nyilatkozattétel egyértelműen szándékos volt, büntető feljelentést is tett az ügyben.

5)   Az ellenőrzés megállapította, hogy az adózó bezárta egyik gyárát és azt jelentős veszteséggel értékesítette. A szerződéskötés időpontjában az eladó és a vevő nem volt független fél. Az ingatlan együttes vételárát a felek jóval a piaci ár alatt határozták meg. Az
adóhatóság   ingatlanforgalmi   szakértőt   rendelt   ki,   illetve   megvizsgálta   az   adózónál rendelkezésre álló további szerződéseket is, melyek független felek között köttettek. A revízió
a szakértői szakvéleményben szereplő árat tekintette az adás-vétel szokásos piaci árának és ennek figyelembevételével növelte meg az adózó adózás előtti   eredményét, valamint adókülönbözetet állapított meg az adózó terhére általános forgalmi adó adónemben.

6) A vizsgált gazdasági társaságot két másik társaság hozta létre azzal a céllal, hogy az egyik létrehozó cégnek és leányvállalatainak feladat-ellátásához számítástechnikai szolgáltatásokat nyújtson.

A revízió az adózó által rendelkezésre bocsátott szokásos piaci árra vonatkozó nyilvántartások és azok mellékletei, az előkalkuláció, valamint az utókalkuláció alapján megállapított, költségnemenként részletezett kimutatások alapján megállapította, hogy a vállalkozás és partnerei a szerződésekben a szolgáltatások várható díját előzetes költségkalkuláció és elvárt haszonkulcs figyelembe vételével határozták meg, melynek összegét a ténylegesen felmerült költségek ismeretében, utókalkuláció szerint kívánták pontosítani.

A revízió az ellenőrzés során összehasonlította a társaság által előzetesen kalkulált és tényleges költségeit, haszonkulcsait, valamint a számított szolgáltatási díjak összegét. Az összehasonlítás során megállapította, hogy az adózó a ténylegesen felmerült költségek alapján számított szolgáltatási díjak meghatározása során rendre eltért az előzetes tervezés során meghatározott, elvárt haszonkulcsok mértékétől és alacsonyabb áron nyújtott szolgáltatást partnereinek.

A Tao. törvény értelmében társaságnak meg kellett volna növelnie adózás előtti eredményét a ténylegesen számlázott és a szokásos piaci ár különbözetének összegével. Mivel az adózó a fenti előírásoknak a vizsgált időszakban nem tett eleget, ezért revízió a vállalkozás társasági adóalapját az adott évre megnövelte.

7) A vizsgált gazdasági társaság forgalmazói megállapodást kötött külföldi illetőségű többségi tulajdonosával, emellett termékforgalmazói keret-megállapodást írt alá a cégcsoport
egyik leányvállalatával is.

A szerződő felek a Tao tv. alapján kapcsolt vállalkozásnak minősülnek és a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő -jogszabályban előírt – nyilvántartással rendelkeznek.

A Kft. transzferár-képzési módszere, azaz a viszonteladási árak módszerének kiválasztása során a szokásos piaci ár meghatározásához 10 vállalatot választott ki az Amadeus adatbázisból. A revízió a kiválasztott társaságok közül három vállalat mintában való szerepeltetését nem fogadta el, mivel a kiválasztott társaság az adózótól eltérő piacon tevékenykedik; az adózótól eltérően nem termékek forgalmazását végzi, hanem kizárólag szolgáltatásokat értékesít; valamint nem felel meg az adózó által alkalmazni szándékozott, pénzügyi adatok rendelkezésre állása szerinti szűrési lépésnek.

A revízió a fentieket is figyelembe véve meghatározta az évenkénti, valamint az alsó kvartilis, a medián és felső kvartilis éves átlag adatait. A számítások a társasági adóalapnak a bruttó árrés mutató medián tartomány szerinti módosítását indokolták, így a szokásos piaci ár a középértéket alapul véve a revízió azt a törvények értelmében megnövelte.

Az adózó észrevételében kifejtett álláspontja szerint a medián helyett az interkvartilis tartományt kell figyelembe venni, mert piaci ártartománynak az összehasonlító adatok alsó és felső értékei tekinthetők. Álláspontja szerint a transzferár-képzés nem egzakt tudomány, sok olyan helyzet is adódik, amikor a legmegfelelőbb módszer vagy módszerek alkalmazása egy értéktartományt eredményez, amelynek minden tagja viszonylag egyformán megbízható.

A revízió elfogadta az adózó azon álláspontját, mely szerint az interkvartilis tartomány minden tagja piacinak tekinthető, ezért a szokásos piaci ár meghatározása szükségszerűen megkívánja a józan ítélőképességet. A revízió elfogadta továbbá az adózó választása szerinti, azaz a transzferár nyilvántartásában rögzített módszert, és a szűrési lépéseket, valamint elfogadta az adózónak a transzferár-számítási módszerét is. Mindezek alapján – mérlegelve az adózó jegyzőkönyvhöz tett észrevételeit – a transzferár összegét az alsó kvartilis alapján állapította meg.

Az adóbírság kiszabásakor az adóhatóság figyelembe vette az adóhiány keletkezésének körülményeit, azt, hogy a transzferárra vonatkozó rendelkezések értelmezése és alkalmazása igen bonyolult feladat. A feltárt adókülönbözetek feltehetőleg inkább az értelmezési nehézségekből, semmint adóelkerülési szándékból adódtak.

8) A vizsgált Kft. kölcsönszerződés alapján kölcsönt nyújtott a 99 %-os mértékű tulajdoni hányaddal rendelkező, ezáltal közvetlenül többségi irányítást biztosító befolyással bíró társaság részére. A szerződő felek a pénzkölcsön ügyletben kamatfizetési kötelezettség nélkül állapodtak meg, melynek eredményeképpen a társaság adózás előtti eredménye a kamat összegével alacsonyabb összegben került megállapításra.

Figyelemmel a Tao tv. rendelkezéseire, a revízió megnövelte a társasági adó alapját, emellett feltárta azt is, hogy a társaság elmulasztotta az Art.-ben előírtak szerint ezen közvetlen kapcsolt vállalkozása, illetve további kettő közvetetten kapcsolt vállalkozása adatainak adóhatósághoz való bejelentését is.

Az adózó ezen kívül sem a közvetlenül, sem a közvetetten kapcsolt vállalkozásával kötött jogügyletekről (pénzkölcsön és tanácsadási szerződések) nem vezetett a Tao. tv. rendelkezései szerinti, a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartást. A hiányosságok miatt mulasztási bírság került kiszabásra.

A fentieken túl az adózó egy külföldi illetőségű, közvetetten kapcsolt vállalkozásnak minősülő cégtől külföldi management tevékenység ellátását is igénybe vett. A jogügyletről transzferár dokumentációt készített, melyben a szokásos tranzakciós módszereket kizárta, és az un. TNMM (ügyleti nettó nyereségen alapuló) módszert tekintette legmegfelelőbb módszernek.

A revízió a vizsgált vállalkozással azonos tevékenységet végző független cégek adataiból (amit az AMADEUS adatbázisból szerzett be) számította a szokásos piaci árat, az adatok összehasonlítása után pedig megállapította, hogy a Kft. üzemi eredményhányada minden évben jelentősen alatta marad az összehasonlításnál alapul vett társaságok jövedelmezőségi mutató értékeinél. Emellett a tanácsadással kapcsolatban kifizetett összegek nélkül is alacsonyabb nyereséghányad mutatkozna a független felek adatainak átlagánál, ezért az ellenőrzés szerint a szolgáltatások teljes ellenértéke nem tekinthető szokásos piaci árnak.

9) Egy cégcsoport vállalatai közös vagyonkezelést létrehozó egyezményt kötöttek, melyben az anyavállalatot bízták meg a létrehozott vagyonközösség rendelkezésre álló eszközeinek
kezelésével. A szerződés lényege, hogy a cégcsoport egy közös pénzgazdálkodási formát választott, amellyel a hitelre szoruló leányvállalatok és a bankszámlájukon pozitív egyenleget
kimutató csoporttagok egymásnak tudnak segítséget nyújtani oly módon, hogy a rászorulók forráshoz jutnak a cash többlettel rendelkező tagoktól. A fizetett kamat, illetve a kapott kamat
mértékének megállapítása mindegyik csoporttag számára kedvező feltétellel történik.

Az adózó a revízió rendelkezésére bocsátotta a fenti szerződésre vonatkozó transzferárnyilvántartását, amely a vagyonkezelés keretében átadott pénzeszközök után kapott kamatokra vonatkozóan nem tartalmazott adatokat, azonban e tekintetben számításokat adott át, amelyek alapján csökkentették a társasági-adóalapot. Az adózó nem rendelkezett azonban a Tao törvényben a csökkentés feltételeként meghatározott olyan okirattal, amelyet a másik fél is aláírt. Mindemellett a csatolt számítások alapján megállapításra került, hogy a társaság által kapott kamat megegyezik a szokásos EURIBOR árfolyamoknak megfelelő kamattal.

Fentiekre tekintettel a revízió nem módosította a vállalkozás társasági adóalapját.

III. A transzferár-nyilvántartási kötelezettség ellenőrzése során feltárt hiányosságok

A transzferár-dokumentációk elkészítésének kiemelt adózási jelentősége van, ezért az Art. külön tényállásként nevesíti a transzferár-nyilvántartásokkal kapcsolatos mulasztások szankcionálását. Amennyiben az adózó nem készíti el, vagy hiányosan, illetve az előírásoktól eltérően vezeti a szokásos piaci árra vonatkozó nyilvántartását, nyilvántartásonként 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható

Az adóhatóság az utóbbi időben a transzferár-dokumentáció érdemi, tartalmi vizsgálatát helyezi előtérbe a szigorú formai kontroll megtartása mellett. Az ellenőrök már nemcsak a rendelet által előírt kötelező tartalmi elemek meglétét, a határidők betartását vizsgálják, hanem áttekintik az adózó által választott ár-megállapítási módszer helyességét, a nyilvántartásban szereplő elemzések, indokolások okszerűségét és megalapozottságát. Kiemelt figyelmet fordítanak arra, hogy a nyilvántartás kellő részletességgel bemutatja-e a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő körülményeket. A módszerválasztás kapcsán érdemes felhívni a figyelmet a tao-törvény által nem nevesített egyéb módszerek alkalmazásának dokumentálására. Ez esetben részletesen indokolni kell, hogy a szokásos piaci ár megállapítása miért nem a hagyományos módszerrel történt, az egyéb módszer választása miért célszerűbb és pontosabb.

Jellemző megállapítások:

– Nyilvántartás késedelmes elkészítése
– Nyilvántartás elkészítésének elmaradása (pl. kölcsönszerződések kapcsolt
vállalkozások között)
– Szokásos piaci ár alkalmazása nyilvántartás vezetése nélkül
– Nyilvántartás hiányos, Art.-tól és a vonatkozó PM rendelettől eltérő vezetése
– Nyilvántartás utólagos meghamisítása

IV. Előzetes adóhatósági ármegállapítás

2007. január 1-jétől – amennyiben egy vállalatcsoport teljes jogbiztonságra törekszik – kérheti az APEH-tól a szokásos piaci ár megállapítását. Az előzetes ármegállapítás (APA) keretében az adóhatóság határozatban állapítja meg a vizsgált kapcsolt ügyletben érvényesíthető szokásos piaci árat/ársávot, az ár megállapításakor alkalmazandó módszert vagy körülményeket. Annak függvényében, hogy hány szereplős az eljárási folyamat, beszélhetünk egy-, vagy többoldalú előzetes ármegállapításról. Ezen eljárásban az adóhatóságnak lehetősége van úgynevezett valódiságvizsgálat lefolytatására, ezért ez a munkatársak részéről speciális tudást feltételez.

Az APEH Kiemelt Adózók Igazgatósága szervezetén belül 2009. január 1-jétől egy, külön e feladatra szervezett, szakmailag felkészült csoport foglalkozik a kérelmek elbírálásával. Bár az eljárás díjfizetés mellett történik (díja az Art. 132/A § 9. bekezdés módosítása alapján júliustól jelentősen csökkent), az ügyben hozott határozat biztosítéka a jelentős volumenű és transzferárazási szempontból nem egyértelmű ügyleteknek. Az eddigi tapasztalatok azt mutatják, hogy nem „tömeges" az adózói beadványok száma, eddig mindösszesen néhány előzetes ár-megállapítási kérelmet bírált el az adóhatóság.

Adótanácsadó cégek jelezték, hogy a közeljövőben mintegy 20 db előzetes ár-megállapítási kérelmet terjesztenek elő a gazdasági világválság hatására megváltozott, vállalatcsoporton belüli finanszírozási tranzakciókra vonatkozóan.

1.	2.	3.
4.	5.	6.
7.	8.	9.
10.	11.	12.
13.	14.	15.
16.	17.	18.
19.	20.	21.
22.	23.	24.
25.	26.	27.
28.	29.	30.
31.	32.	33.
34.	35.	36.
37.	38.	39.
40.	41.	42.
43.