dr. Csüllög Balázs:Változó NAV bírságolási gyakorlat

Általános elvként érvényesül az eljárás átláthatósága és a szubjektív elemek kizárása. Az útmutató szerint alapvető követelmény, hogy jogkövetkezmény alkalmazására csak a teljesen feltárt és bizonyított tényállás alapján megállapított adóhiány, jogosulatlan igénylés és súlyosabb mulasztások esetén van lehetőség, a körülmények gondos mérlegelését követően. A bizonyítás az adóhatóság feladata, eljárása során az adózó javára szolgáló körülményeket, bizonyítékokat is fel kell tárnia és döntése során figyelembe vennie.

200 százalékos bírság – kiterjesztett körre

Az adózás rendjéről szóló törvény főszabály szerint 50 százalékos bírságmértéket ír elő a feltárt adóhiány, illetve jogosulatlan adó-visszaigénylés eseteire.  200 százalékos az adóbírság, ha az adóhiány: 

• a bevétel eltitkolásával, 
• hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, 
• illetve a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze.

Azt, hogy mi tartozik a bevétel fogalma alá, mindig az adott anyagi jogszabály (pl. Szjatörvény, Áfatörvény) fogalomrendszere határozza meg. Akár tényleges (materializálódott) ellenérték hiányában is megállapítható a bevétel, amennyiben az anyagi jogszabályok adóztatandó bevétel elszámolását írják elő valamely ellenérték nélküli ügylet kapcsán, így ilyen esetekben – ellenérték hiányában – is alkalmazható lesz a 200 százalékos bírság. Ilyen lehet az Áfatörvény szerinti ingyenes termékátadás, vagy beszerzett és Szjatörvény szerint költségként elszámolt termék, vásárol szolgáltatás saját célú felhasználása. Ehhez azonban az adóhatóságnak a bevétel eltitkolásra irányuló szándékot, a magatartás tudatosságát (tevőlegességét) kell bizonyítania.

Ugyanakkor pusztán a miatt, mert az adózó nyilvántartásai nem egyeznek a bevallásaival, de átadta a revizoroknak azokat a számlákat, bizonylatokat, amely alapján az adókötelezettség megállapítható, nem lehet bevétel eltitkolást megállapítani. Sőt még az alapján sem lehet bevétel eltitkolásra tekintettel emelt összegű bírságot kiszabni, ha az adózó például az áfabevallásban nem szerepeltet egyes bevételeket, ugyanakkor a könyveiben elszámolja, adókötelezettségeit saját nyilvántartásaiban kimutatta. Ekkor az eltitkolásra irányuló tevőleges magatartás nem állapítható meg.

Az új Art.-ről szóló összefoglalónkban említettük az adóeljárási törvény idei módosítását követően bevezetett változást, miszerint a maximális 200 százalékos mértékű bírság alkalmazhatóságának tényállása kibővült a hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások felhasználásának esetével. Ilyen módon a jogszabály az adott esetben hiteltelennek minősített számlát befogadókat is bevonta a szankcionálható körbe.

A korábbi évek során számos ügyben vita tárgyát képezte, hogy a hiteltelen számlát befogadók esetében milyen alapon alkalmaz az adóhatóság 200 százalékos bírságtételt, hiszen az Art. tényállása azt kizárólag aktív magatartási formák (ld. bevétel eltitkolása, hamis bizonylatok előállítása) esetében rendelte alkalmazni. Az Art. rendelkezései e körben egyfajta célzatos cselekményt feltételeznek –  úgymint a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisítását – , amelybe többlet tényállási elem értendő. Ez a számlák pusztán bevallásba történő beállításával, áfatartalmának levonásba helyezésével önmagában még nem valósul meg.

E jogértelmezési vitát kívánja rövidre zárni a bevezetett módosítás, egyértelművé téve a számlabefogadói felelősséget is. Az adóbírság objektív mértéke ellenére vétkességen alapul, a hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások felhasználásának szankcionálásakor a jogszabály azonban gyakorlatilag a számla befogadójának objektív felelősségét mondja ki, felróhatóságra tekintet nélkül. 

A bizonyítottan tudatos adóelkerülés kiemelten szankcionálható 

Ugyanakkor a nemrég megjelent NAV-útmutató rögzíti, hogy a 200 százalékos mértékű bírság kiszabására csak akkor kerülhet sor, ha tudatos adóelkerülő magatartás folytán valósult meg a jogsértés. Következésképpen az adóhatóságnak a tudatos adóelkerülő magatartást kell bizonyítania, azaz az adózó adóelkerülést átfogó szubjektív tudattartamát kell objektív bizonyítékok alapján igazolnia, amelynek alapján a szándékosság megállapítható. 

A hiteltelen bizonylat felhasználására vetítve a fentieket, arra a következtetésre juthatunk, hogy az emelt összegű bírságtétel kizárólag szándékos felhasználás esetén kerülhet kiszabásra. Amennyiben tehát az adózó tudatosan fogad be hiteltelen számlákat, ezáltal csökkentve fizetendő adóját, úgy esetében alkalmazandó lesz a maximális bírságtétel. A számlabefogadónak a számlák hiteltelenségére kiterjedő tudását azonban az adóhatóságnak kétséget kizáró módon igazolnia kell. Önmagában a hiteltelen számla befogadásának ténye nem elegendő, az adott ügy konkrét tényállását befolyásoló valamennyi lényeges körülmény átfogó vizsgálatára és értékelésére van szükség. 

A gondatlanság is kiemelt bírságot eredményezhet? 

Kérdés, hogy mi a helyzet abban az esetben, ha az adózó csak tudhatta volna, hogy adóelkerülő magatartást valósít meg, illetve más által elkövetett adókijátszásban vesz részt? Álláspontunk szerint ilyen esetekben a 200 százalékos bírság alkalmazása jogszerűtlen, hiszen ekkor pusztán gondatlanságból használ fel hiteltelen bizonylatot, s nem volt célja az adóelőny elérése. 

Az útmutatóban foglaltak alapján úgy tűnik, amennyiben az adózó nem tudta, vagy nem tudhatta volna, hogy adóelkerülésben vesz részt, hiába látszik megvalósulni a 200 százalékos bírságmérték tényállása (hiteltelen bizonylat felhasználása),a főszabály szerinti 50 százalékos  bírságmérték lesz alkalmazandó. Ezt továbbfűzve a kiszabott bírság mérséklésére is lehetőség nyílik az értékelhető körülmények, mint pl. adóhiány nagyságára, keletkezésének körülményeire, a jogellenes magatartás súlyára, gyakoriságára, a tanúsított körültekintésre stb. tekintettel.

Kérdéses azonban, hogy az adóhatóság a jövőbeni bírságolások során mennyire lesz tekintettel az útmutatóban foglaltakra, hiszen az jogszabálynak, közjogi szervezetszabályozó eszköznek nem minősül, így alkalmazása még számára sem kötelező.

Mindenesetre kijelenthető, hogy a NAV új útmutatója a 200 százalékos bírság gyakorlati alkalmazhatóságának szűkítését vetíti előre, másrészt az adóhatóság bírság kiszabásával kapcsolatos bizonyítási és indokolási kötelezettségének bővítését prognosztizálja.