Az Állampolgári Jogok Országgyűlési Biztosának Indítványa Az Alkotmánybírósághoz A Vagyonvizsgálatról

Amikor a jog jogtalanságba fordul…Az alábbiakban teljes egészében közöljük Dr Szabó Máté professzornak – az Állapolgári Jogok Országgyűlési Biztosának Alkotmánybrósági beadványát, melyben az APEH által alkalmazott vagyonvizsgálati eljárások, bizonyítási rend, módszerek alkotmányosságát vonja kétségbe, komoly jogi érvrendszerrel, kérve az Alkotmánybíróság ítéletét. A jogi érvelés, hivatkozásaival sok kétségbeesett ember számára jelenthet segitséget a túlélésért folytatott küzdelemében.

Ügyszám: OBH 3510/2009.

Előadó: dr. Halász Zsolt

Melléklet: OBH 5321/2007. sz.

jelentés, APEH-kérdőív

Alkotmánybíróság 1535 Budapest

Pf. 773.

Tisztelt Alkotmánybíróság!

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 109. §-a értelmében a személyi jövedelemadó alapjának megállapítása becslés módszerével is történhet, feltéve ha az adózó vagyongyarapodásával, vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege. Az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja.

Álláspontom szerint az Art. 109. §-ában foglalt rendelkezések több szempontból nem egyeztethetők össze az Alkotmány rendelkezéseivel. E jogszabályi rendelkezések nem felelnek meg a jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság és tisztességes eljárás követelményének és nem biztosítják a jogorvoslathoz való jog érvényesülését sem.

Indokaim részletes kifejtése előtt – azok alátámasztása végett – az alábbiakban rá kívánok mutatni az Alkotmánybíróság gyakorlatának az ügyben releváns elemeire.

1. A jogállamiság és az ebből fakadó jogbiztonság követelménye az Alkotmánybíróság értelmezésében

Az Alkotmány 2. § (1) bekezdése szerint a Magyar Köztársaság független demokratikus jogállam. Az Alkotmánybíróság több határozatában rámutatott, hogy a jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam (…) kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. A jogbiztonság tehát nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. (9/1992. (I. 30.) AB határozat) Az Alkotmánybíróság a 72/1995. (XII. 15.) AB határozatban a jogbiztonság elengedhetetlen követelményének minősítette, hogy a jogalkalmazói magatartás előre kiszámítható legyen.

A tisztességes eljáráshoz való jog az Alkotmányban explicit módon nem nevesített, de az alkotmánybírósági gyakorlatban az 57. § (1) bekezdésébe foglalt független és pártatlan bírósághoz való jog, illetve a 2. § (1) bekezdéséből eredő eljárási garanciák védelmének egymásra vonatkoztatásából tartalmilag levezetett alkotmányos alapjog (315/E/2003. AB határozat).

Az Alkotmánybíróság a tisztességes eljáráshoz való jog lényegéről kialakított álláspontját elvi jelentőséggel a 6/1998. (III. 11.) AB határozatban foglalta össze. Eszerint a tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni. Az Alkotmánybíróság a határozatban

utalt arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye. (6/1998. (III. 11.) AB határozat, 14/2004. (V. 7.) AB határozat)

Az Alkotmánybíróság értelmezésében jogbizonytalanságot teremt, ha a közigazgatási szerv az állampolgárokat túlbuzgóságból vagy a jogszabály hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki. (49/1995. (VI. 30.) AB határozat)

2. A közteherviselés alkotmányos kötelezettsége

Az Alkotmánybíróság már több korábbi határozatában rámutatott, hogy a közteherviselés kötelezettségét előíró szabályt az Alkotmány 70/I. §-a rögzíti. Az Alkotmány 70/I. §-a egyfelől kötelezettségként szabályozza a természetes személyek, jogi személyek és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek részéről a közterhekhez való hozzájárulást, másfelől felhatalmazást ad az állam számára arra, hogy törvényi úton szabályozza az ilyen célú kötelezések, befizetések előírását. A közterhekhez való hozzájárulás módját és mértékét az arra irányadó külön törvények (így többek között az adótörvények) határozzák meg.

3. A jövedelem és vagyonadóztatás általános alkotmányossági követelményei

Az Alkotmány a közterhekhez való hozzájárulás tekintetében a jogalkotóval szemben egyetlen követelményt fogalmaz meg, azt, hogy az adott fizetési kötelezettség feleljen meg az alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak, vagyis álljon azzal arányban. (1558/B/1991. AB határozat)

A személyi jövedelemadó (jövedelemadóztatás) szabályozásában a szövetkezeti ingyenes értékpapír adózására vonatkozó rendelkezések alkotmányossági vizsgálata során a 3/1993. (II. 4.) AB határozat indokolásában az Alkotmánybíróság elvi éllel mondta ki, hogy _„[a]z állampolgár által ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet nem lehet adóköteles jövedelemként kezelni."

A 61/2006. (XI. 15.) AB határozatban az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-a alapján a házipénztáradó, mint vagyoni típusú különadó szabályozásának az alkotmányosságát vizsgálta, s megállapította, hogy a vizsgált vagyoni típusú különadó (közteher) nem áll közvetlen kapcsolatban az alanyi kötelezettek jövedelmi, illetve vagyoni viszonyaival (helyzetével), s ebből következően nem felel meg az arányos közteherviselés alkotmányi rendelkezésének.

Az Alkotmánybíróság a 8/2007. (II. 28.) AB határozatában rámutatott, hogy a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányos mérce több fogalmi elemből tevődik össze. Ezek a fogalmi elemek egyrészt magának az Alkotmány 70/I. §-ának a rendelkezéseiből, másrészt az Alkotmánybíróság jövedelmi és vagyoni típusú adók alkotmányosságát vizsgáló határozataiban foglalt követelményekből, az Alkotmánybíróság irányadó gyakorlatából vezethetők le. Az említett fogalmi elemek – a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében – az alábbiak:

az adó (közteher) alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak való

megfelelése;

az adó és az alanyi kötelezettek adófizetési kötelezettség alá vont jövedelme,

illetve vagyona között fennálló közvetlen kapcsolat;

az alanyi kötelezettek által ténylegesen megszerzett jövedelem, illetve vagyon

adóztatása;

az adó alanyi kötelezettek teherviselő képességével való arányossága. A jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében – figyelemmel a konkrét szabályozás összes sajátosságára – az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát valamennyi

fogalmi elemének egyidejűleg fenn kell állnia ahhoz, hogy a vizsgált szabályozás megfeleljen az említett alkotmányos mércének.

A jövedelem (nyereség), illetve a vagyon adóztatása esetén az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát sérelmét idézheti elő az, hogy ha a vizsgált szabályozásról, illetve annak valamely eleméről kimutatható, hogy az ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet (nyereséget) von adófizetési kötelezettség alá, de ugyanígy az is, ha az adó (közteher) és az alanyi kötelezettek adóztatott jövedelme, illetve vagyona között nem áll fenn a közvetlen kapcsolat.

4. A vélelem alkalmazásának alkotmányossági követelményei

Az Alkotmánybíróság a 13/1999. (VI. 3.) AB határozatában egyértelműen leszögezte, hogy _„[a]z adójogban az adóbevétel biztosításához fűződő – kétségtelen fontos – nemzetgazdasági érdek mellett figyelembe kell venni azt a főszabályt is, amely szerint a bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terheli, és csak kivételes esetben (pl. becslés, visszaélések), más jogosítvány vagy eszköz hiányában van mód ettől az elvtől való eltérésre. Mindez jogállami kereteket biztosító garanciális szabály az adóeljárásban".

Az Alkotmánybíróság az 57/1995. (IX. 15.) AB határozatában a magánszemélyek használatában lévő ún. cégautók után fizetendő személyi jövedelemadó alkotmányossági kérdéseit vizsgálta, és az adójogi szabályozás terén érvényesülő törvényi vélelem alkotmányossági kérdéseit vizsgálva megállapította, hogy olyan esetben, ha a jövedelem tényleges mértéke általában nem állapítható meg, a jogalkotónak jogában áll – a gazdasági, pénzügyi szempontokat figyelembe véve – a fizetendő adó mértékének megállapítására különböző jogalkotási technikákat választani. Önmagában tehát nem feltétlenül alkotmányellenes, ha a jogalkotó átalánnyal vagy törvényes vélelem felállításával szabályoz.

Az Alkotmánybíróság azonban megdönthető törvényes vélelmet – amelynek fogalmából következik, hogy addig áll fenn, amíg annak ellenkezőjét nem bizonyították. (…) -csupán a jogszabályszerkesztés és a jogalkalmazás egyszerűsítésének kivételes eszközének tekinti. A vélelem kivételessége abban is áll, hogy az állam az őt általában terhelő bizonyítási kötelezettség teljesítése nélkül jövedelemszerzést feltételez, amely után adót szed be. A bizonyítási kötelezettség tehát megfordul, azonban a törvényes vélelem megdöntésére irányuló bizonyítás lehetőségét az Alkotmány 70/I. §-ára figyelemmel kizárni nem lehet. Tehát alkotmányos követelmény, mint arra az Alkotmánybíróság rámutatott, hogy a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint tehát csak kivételként és többletgaranciák mellett kerülhet sor az adóeljárásban a vélelem alkalmazására, és nem lehet eszköze nem valós jövedelem adóztatásának. Ezen álláspontját az Alkotmánybíróság megerősítette az egyik legutóbbi, a luxusadóról szóló törvény alkotmányellenességét megállapító 155/2008. (XII. 17.) határozatának indokolásában.

5. Az általános vagyonnyilatkozat tételi kötelezettség alkotmányellenessége

A 21/1993 (IV. 2.) AB határozatában vizsgálta az általános vagyonnyilatkozat tételi kötelezettség alkotmányosságát. Az Alkotmánybíróság elé ezen ügyben az akkor hatályos Art. azon módosítása került, amely a jövedelemadó ellenőrzése céljából bevezette volna a magánszemélyek bizonyos körét terhelő ún. vagyonnyilatkozat szabályait. E rendelkezések szerint az állami adóhatóság a belföldi állandó lakhellyel rendelkező magánszemélyt teljes vagyonáról vagy egyes vagyontárgyairól, más, belföldi jövedelmet szerzett magánszemélyt pedig belföldi vagyonáról vagy egyes belföldi vagyontárgyairól legfeljebb évente egy alkalommal vagyonnyilatkozat-tételére kötelezheti, ha az adózó adóbevallási

kötelezettségének nem tett eleget, vagy az adóhatóság feladatai alapján azt egyébként indokoltnak tartja.

Az Alkotmánybíróság álláspontjának kialakítása során az Alkotmány 59. § (1) bekezdésében írt rendelkezésből indult ki. Eszerint mindenkit megillet a magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog. E jog tartalma az, hogy mindenkinek szabadságában áll magántitkainak és személyes adatainak feltárásáról és felhasználásáról rendelkezni. A vagyonra vonatkozó adatok az ember magánszférájába tartoznak, magántitkot képeznek és személyes adatnak minősülnek. A magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog azonban nem abszolút jog, tehát kivételesen törvény elrendelheti a magántitok és a személyes adat kötelező kiszolgáltatását és előírhatja a felhasználás módját is.

A magántitoknak, mint alkotmányos alapjognak a vagyonra vonatkozó adatok tekintetében megnyilvánuló törvényi korlátozását a támadott törvény a jövedelemadó ellenőrzésével, végső soron az arányos közteherviseléssel hozza összefüggésbe. Az Alkotmánybíróság határozata szerint az Alkotmány 70/I. §-a alapján a jövedelmek állami ellenőrizhetősége és a jövedelmek adóztathatóságának alkotmányossága nem kétséges, az alapjog korlátozását itt egy másik alkotmányos cél, az arányos közteherviselés kötelezettsége elkerülhetetlenné teszi, így a korlátozás nem az alapjog lényeges tartalmára vonatkozik. A vizsgált jogszabályi rendelkezés alapján azonban az adóhatóság elvileg bárkit, aki adóköteles jövedelemmel rendelkezik, kötelezhetett vagyonnyilatkozat adására, függetlenül attól, hogy a hatóság az adóellenőrzés során észlelt-e a jövedelembevallással kapcsolatban valamely hibát vagy hiányosságot. A kötelezésre tehát nem az adóigazgatási eljárás keretében, hanem az adóellenőrzés során kerülhet sor, e tekintetben ezért a vagyonnyilatkozat nem a jövedelem megállapításának, hanem a jövedelem ellenőrzésének az eszköze.

A pénzügyminiszternek az alkotmánybírósági eljárásban tett nyilatkozata szerint az adózás alól jelentős jövedelmek kerülnek ki. Az általános vagyonnyilatkozatra kötelezés célja a be nem vallott jövedelmek feltárása és adózhatóvá tétele. A pénzügyminiszter szerint a jövedelem-vagyon korrelációjára alapozó vagyonnyilatkozat egy megfelelő jövedelemellenőrzési módszer. A vagyonnyilatkozat segítségével tisztázható az adófizetésre kötelezettnél jelentkező vagyonszaporulat, amelynek bevallott és be nem vallott jövedelemfedezete a vagyonnyilatkozat tényein alapszik.

Az Alkotmánybíróságnak a határozatában kifejtett álláspontja szerint azonban a jövedelemellenőrzésre a vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettség nem alkalmas, így akkor, amikor a törvényalkotó kiterjesztette a vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettséget gyakorlatilag minden jövedelemadó fizetésére kötelezettre, kényszerítő ok nélkül korlátozta az Alkotmány 59. §-ában biztosított jogokat és ezzel az alapjog lényeges tartalmát korlátozta.

A jövedelem-vagyon korrelációjára alapozó vagyonnyilatkozat ugyanis nem alkalmas a tényleges jövedelmek feltárására. Egyrészt azért, mert maga a törvényhozó jelentős kivételeket állapított meg a vagyonnyilatkozatra kötelezés körében. Másrészt azért, mert az elfogyasztott jövedelem nem tükröződik a felhalmozott vagyonban. Végül azért sem, mert a vagyonszaporulat megállapításának alapja ugyanúgy a bevallás, mint a jövedelemadó alapjául szolgáló jövedelemé. Az állami adóhatóság részéről tehát a vagyonnyilatkozat ugyanúgy további ellenőrzési cselekményeket tesz szükségessé, mint a megszerzett jövedelemre vonatkozó bevallás.

A Pénzügyminisztérium által az Alkotmánybíróság rendelkezésére bocsátott, továbbá az Alkotmánybíróság által vizsgált nemzetközi összehasonlító adatok is azt igazolják, hogy a fejlett adókultúrájú országokban a jövedelemadó ellenőrzési célra vagyonnyilatkozatot nem alkalmaznak. A vagyonbevallás a vagyonadó megállapításához szolgáló eszköz, a jövedelemadó ellenőrzésének azonban a gyakorlatban nem alkalmazott módszere. A nemzetközi összehasonlító vizsgálat egyúttal azt is igazolja, hogy az állami adóhatóság a jövedelemadó fizetésére kötelezettekkel szemben további adminisztratív eszközöket akkor

alkalmazhat csak, ha valamilyen alapos ok, vagy legalább alapos gyanú merül fel arra nézve, hogy az adózó jövedelmét eltitkolta, jövedelembevallása hiányos, kellően nem bizonylatolt, pontatlan, egyéb – legálisan nyert – információknak ellentmond stb.

Rámutatott az Alkotmánybíróság arra is, hogy a támadott rendelkezések nem felelnek meg az alapjogot korlátozó normákkal szemben támasztott arányosság feltételeinek sem. Ez ugyanis megköveteli, hogy az elérni kívánt cél fontossága és az ennek érdekében okozott alapjogsérelem súlya összhangban legyen egymással. Ennek során a törvényhozó köteles az adott cél elérésére alkalmas legenyhébb korlátozó eszközt kiválasztani. A sérelmezett törvényi rendelkezésekben alkalmazott korlátozás azonban rendkívül súlyos annak folytán, hogy nincs tekintettel a jövedelemadó-fizetési kötelezettségét maradéktalanul és pontosan teljesítő magánszemélyekre. Mindazokkal szemben, akik jövedelembevallási kötelezettségüket az állammal szemben teljesítik, a kötelező vagyonnyilatkozat végképp alkalmatlan és szükségtelen eszköz és ennyiben nem elégíti ki az arányosság követelményét sem.

A vagyonnyilatkozat a jövedelmek kimutatásának nem adekvát eszköze, a vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettséggel a törvényhozó minden jövedelemadó fizetésére kötelezettet „gyanússá" avat. A céllal való ilyen aránytalanság pedig már az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság követelményével is ellentétes, mert az adózó állampolgárokat az állammal szemben teljesen kiszolgáltatottá teszi.

A vagyoni helyzetre vonatkozó személyes adatok feltárására irányuló általános kötelezettség tehát alkotmányos indokokkal nem támasztható alá. A jövedelem elhallgatása, a jövedelembevallási kötelezettség pontatlan, hibás teljesítése, a jövedelemadóra vonatkozó adóügyi előírások egyéb megsértése alkotmányosan más eszközök (becslés, ellenőrzés stb.) alkalmazását alapozhatja meg. Ezek ugyanis alapjogok lényeges tartalmának korlátozásával nem járnak. A magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog korlátozása azonban már aránytalan beavatkozást jelent az alapvető jogokba, s mint ilyen, alkotmányellenes.

6. Az Art. 109. §-át érintő eddigi alkotmánybírósági vizsgálatok

Az Alkotmánybíróság az Art. 109. § (1) bekezdését az elmúlt alkalommal vizsgálta. A 26/2004. (VII. 7.) AB határozatában arra mutatott rá a testület, hogy az Art. 109. §-a „az adóalap becsléssel történő megállapításának az a speciális módszere, amikor az adóhatóság az adózó kiemelkedő vagyongyarapodását vizsgálja abból a szempontból, hogy annak forrása lehetett-e adózott, vagy adómentes, de bizonyítottan megszerzett jövedelem". Az eljárás során „az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt is, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik (108. § (1)-(2) bekezdés). A törvény lehetővé teszi azt is, hogy az adózó a bevallott adóalaptól való eltérést hitelt érdemlően igazolhassa (109. § (2) bekezdés). Ez az adózó érdekében biztosított garanciális szabály. Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az Art. 109. § (1) bekezdése nem ellentétes az Alkotmány 70/I. §-a és 8. § (1)-(2) bekezdése rendelkezéseivel. A becslés vizsgált esete szabályait törvény állapítja meg, a szabályok minden adózóra – így az állami alkalmazásban dolgozó állampolgárokra és a „feketegazdaság" szereplőire is – vonatkoznak. Az Alkotmány 8. § (2) bekezdése az alapvető jog lényeges tartalmának a korlátozását tiltja: az Alkotmány 70/I. §-a nem alapvető jogot, hanem alapvető kötelezettséget fogalmaz meg. Az indítványozó pedig nem hívott fel alapvető jogot a vizsgált szabállyal kapcsolatban, amelynek lényeges tartalmát az Art. 109. § (1) bekezdése korlátozná".

A 125/B/2005. AB határozatában az Alkotmánybíróság azt állapította meg, hogy az Art. 109. § (1) bekezdésében alkalmazott becslési eljárás az Alkotmány 59. § (1) bekezdésében foglalt magánszférához való jogot a módszer céljához képest arányosan, garanciák mellett korlátozza.

Ezen utóbbi pontban kifejtettek szerint látható, hogy az Alkotmánybíróság az Art. 109. §-ának alkotmányellenességét már vizsgálta. E vizsgálatot az indítványok alapján azonban csak az Alkotmány 8. § (1)-(2) bekezdései, az 59. § (1) bekezdése, valamint a 70/I. § alapján végezte el és nem terjedt ki arra, hogy a támadott rendelkezések ellentétesek-e a 2. § (1) bekezdésbekezdésben, valamint az 57. § (1) és (5) bekezdésben foglalt rendelkezésekkel. Mindezek alapján jelen indítványom nem ítélt dologra irányul. Mindemellett utalni kívánok arra is, hogy indítványom alábbi érvelése tartalmaz olyan elemeket is, amelyeket ugyan a 26/2004. (VII. 7.) AB határozatban, illetve a 125/B/2005. AB határozatban az Alkotmánybíróság már vizsgált, e felvetéseim azonban azokhoz képest újabb szempontokat tartalmaznak, amelyek indokolttá tehetik az e határozatokban foglalt érvelés átgondolását.

Az 57/1991. (XI.8.) AB határozatban megállapítottak szerint az Alkotmánybíróságnak nem a normaszöveget önmagában, hanem az érvényesülő, a hatályosuló és megvalósuló normát, azaz az „élő jogot" kell az Alkotmány rendelkezéseinek tartalmával és az alkotmányos elvekkel összevetnie. A testület álláspontja szerint „élő jog" alatt a jogszabályt értelmezett és alkalmazott tartalmával együttesen kell érteni. A jogalkalmazási gyakorlat erre vonatkozó hatáskör hiányában nyilvánvalóan nem lehet tárgya az alkotmányossági eljárásnak, tartalmilag az Alkotmánybíróságnak a normaszöveget abban az értelemben kell vizsgálnia, amilyen értelmet annak az egységes jogalkalmazási gyakorlat tulajdonít.

Az Art. 109. §-ában szabályozott becslési eljárás alkalmazásának feltétele, hogy az adóhatóság megállapítsa, hogy az adózó vagyongyarapodásával, vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege. Elvileg e jogszabályi rendelkezés alapján az adóhatóságot komoly bizonyítási kötelezettség terheli egyrészt a megszerzett jövedelem (a vagyongyarapodás) tekintetében a jövedelem összege, valamint a szerzés időpontja, továbbá atekintetben, hogy e jövedelem nem áll arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összegével.

Mindenek előtt utalni szeretnék az Alkotmánybíróság fent bemutatott gyakorlatának azon elemére, miszerint az adóztatás csak a ténylegesen megszerzett jövedelemre irányulhat. A szóban forgó esetben az adóhatóságnak azt mindenképpen bizonyítania kell, hogy mekkora az a jövedelemösszeg, amire vagyongyarapodáshoz, az életvitelre fordított kiadásokhoz szüksége volt az ellenőrzés alá vont adózónak. Ezzel szemben áll az adózó ellenbizonyítási lehetősége mind az összegszerűség, mind a jövedelem adózott volta tekintetében. Ekként formálisan első ránézésre teljesül is az az alkotmányossági követelmény, hogy biztosított legyen a vélelem alkalmazása során az ellenbizonyítás lehetősége.

Az alapvető alkotmányossági probléma azonban álláspontom szerint abban rejlik, hogy a bemutatott alkotmánybírósági gyakorlat értelmében a becslés alkalmazása csak kivételes eszköz lehet és csak többletgaranciák beépítésével alkalmazható, ugyanakkor ezen fordított bizonyítással járó eljárás során a jogalkotó teljességgel elmulasztotta a többletgaranciák beépítését, az alkotmánybírósági gyakorlat által megkövetelt adózói ellenbizonyítási lehetőségen kívül semmilyen garanciát nem biztosít. Mindezen túlmenően az Art. 109. § (3) bekezdésében az ellenbizonyítás lehetőségét még korlátozza is azáltal, hogy meghatározza azon eszközöket, amelyeket az adóhatóság az elévülési időt megelőző időszak tekintetében egyáltalán elfogadhat.

Ezen eljárási garanciák hiánya a következő problémákat veti fel: a. Az Art. 47. § alapján a bevallások adatait alátámasztó iratokat az adózónak a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig, a halasztott adó esetén a halasztott adó esedékessége naptári évének utolsó napjától számított 5 évig kell megőriznie. Az éves személyi jövedelemadó bevallások kitöltési útmutatójában olvasható ez irányú tájékoztatás is arra irányul, hogy a dokumentumokat az elévülési idő végéig kell megőrizni. Ehhez képest igen gyakran felmerül, hogy az érintett adózók az elévülési időn túli időszakban megszerzett jövedelmeikre hivatkoznak vagyongyarapodásuk forrásaként, ezt azonban sokszor nem tudják bizonyítani, mivel iratmegőrzési kötelezettségük már nincs és a jövedelem megszerzését igazoló iratokkal már nem rendelkeznek. Abban az esetben, ha a szóban forgó jövedelem bevallási kötelezettség alá tartozott, akkor adott esetben ezek az adatok az adóhatóság rendszerében elvileg fellelhetők, (bár önmagában kérdésesnek tűnik, hogy mennyiben egyeztethető össze az Alkotmány 59. §-ában foglaltakkal és a személyes adatok védelméről szóló törvény rendelkezéseivel az Art. olyan szabályozása, amely nem határozza meg azt az időtartamot, ameddig az adóhatóság jogszerűen kezeli az adózók bevallási és egyéb kötelezettség alapján tudomására jutott adatait). Minden egyéb bevallási kötelezettség alá nem tartozó jövedelemről – így a külföldön megszerzett, illetve az adómentes jövedelmekről – megfelelő adatokkal az adóhatóság nem rendelkezik.

Hasonló problémák merülnek fel a készpénzzel teljesített ügyletek esetén is. Azzal ugyanis, hogy az adóhatóság közelebbről meg nem határozott „hitelt érdemlő" bizonyítékokat vár el az érintett adózóktól, a készpénzfizetést mint teljesítési módot – hitelt érdemlő bizonyíték hiányában – nem fogadja el. E téren tehát szintén felmerül a többletgaranciák hiánya, illetve az ellenbizonyítás lehetőségének korlátozása.

A vagyongyarapodás és a jövedelmek arányosságának vizsgálatához szükségszerű kiadások – a vagyonszerzés – vizsgálata az adóhatóság részéről. A hatályos szabályozás azonban e kérdéskőrre egyáltalán nem tér ki. Nem határozza meg, hogy a magánszemély adózók esetén milyen kiadásokat és milyen módon vizsgálhat az adóhatóság. E téren rá kell mutatnom arra is, hogy a magánszemélyeknek nincs az adózás tekintetében kiadásaival összefüggésben alapvetően számla vagy egyéb bizonylat megőrzési kötelezettsége (eltekintve attól az esettől, ha egyes kiadásokat költségként elszámolhat). Az adóhatóság a kiadások összegének tételes bizonyítottsága hiányában rendszeresen a KSH létminimum adatait veszi alapul, amellyel összefüggésben rá kell mutatnom arra, hogy az adóhatóság ez irányú megkereséseire adott válaszaiban a KSH egyértelművé tette ezen adatok alkalmatlanságát a jövedelem, illetve adóalap meghatározási célokra.

b. A vagyongyarapodás és a jövedelmek arányának megállapításához az adóhatóság egy részletes kérdőívet töltet ki az ellenőrzés alá vont adózókkal, amelyben nyilatkozatot kér vagyonuk, kiadásaik, adóköteles és adómentes bevételeik részleteiről. (E kérdőív egy változatát indítványomhoz mellékelem.) E kérdőív alkalmazását jogszabály nem teszi lehetővé, így jogszabály nem hatalmazza fel az adóhatóságot arra, hogy lényegében egy részletes vagyonbevallást kérjen az ellenőrzés alá vont állampolgároktól. Az Alkotmánybíróság mintegy másfél évtizede, amint arra már a fentiekben utaltam, megsemmisítette az Art. olyan módosítását, amely általános vagyonnyilatkozattétel kérésére hatalmazta volna fel az adóhatóság. E határozat indokai ma is aktuálisak. A jelenlegi helyzet annyiban különbözik az Alkotmánybíróság által vizsgálttól, hogy ma ilyen felhatalmazást az Art. nem tartalmaz. Az adóhatóság azonban az Art. 109. §-ában foglalt rendelkezéseiből levezeti e felhatalmazást. Ezzel szemben azonban fel kell vetni két ellenérvet. Egyrészt ha levezethető az Art. 109. §-ából, akkor a szabályozás ellentétes a 21/1993 (IV. 2.) AB határozatában meghatározott alkotmányossági követelményekkel. Ha nem vezethető le, akkor a szabályozás nem egyértelmű az

ügyben leginkább érintett hatóság számára, vagyis sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből fakadó normavilágosság követelményét.

A fentiek mellett az is kétséges, hogy az adóhatóság milyen egyértelmű felhatalmazás alapján jogosult vizsgálat alá vonni az adózó kiadásait, vagyonelemeit. Az adóhatóság e felhatalmazást szintén az Art. 109. §-ából vezeti le, álláspontom szerint azonban e szabály nem egyértelmű. Ahhoz, hogy az adóhatóság a költségként el nem számolt kiadásokat, illetve vagyonelemeket vizsgálhassa, álláspontom szerint szükséges lenne az egyértelmű jogszabályi felhatalmazás. A hatályos szabályozás e téren egyértelműnek nem tekinthető, így sérül a jogállamiság elvéből fakadó normavilágosság követelménye.

c.   Mindezek alapján megállapítható, hogy a hatályos szabályozás teljes egészében
nélkülözi az Art. 109. §-a alapján folytatott ellenőrzések tekintetében a konkrét
eljárási   szabályokat.   Az   eljárási   szabályok   hiánya   egyértelműen   sérti   a
jogállamiság elvét, és ennek következtében nem érvényesül a jogbiztonság
követelménye. Potenciálisan és sokszor ténylegesen sérül az érintett adózók
tisztességes eljáráshoz való joga, hiszen az eljárási szabályok, eljárási garanciák
hiányában    a    hatóság    önkényes    eljárása    (amely    jogszabály    hiányában
jogalkalmazásnak nem tekinthető)   szinte minden esetben tetten érhető.   Ezt
támasztja alá, hogy az adóhatóság által alkalmazott módszertani útmutató nem
csak    a    vizsgálatok    módszertani    kérdéseit    rögzíti,    hanem    gyakorlatilag
jogszabály pótló   szerepet   tölt   be.   (És   nem   mellékesen,   mint   ilyen   sem
jogszabálynak, sem állami irányítás egyéb jogi eszközének nem minősülő „leirat"
egyértelműen ellentétes a 60/1992. (XI.   17.) AB határozatban meghatározott
alkotmányossági követelményekkel.)

d.   A fent leírtak alapján megállapítható az is, hogy a szabályozás az adóhatósági
vélelem alkalmazása során tett megállapításokkal   szembeni   ellenbizonyítást
formailag lehetővé teszi, érdemét tekintve azonban az érintett adózók ténylegesen
nincsenek abban a helyzetben, hogy a valós helyzetet – különösen az elévülési időt
meghaladó     időszakon     túl     –     érdemben     bizonyítsák.     A     hivatkozott
alkotmánybírósági gyakorlat a vélelem alkalmazását és e fordított bizonyítási
rendszert    csak    többletgaranciák     alkalmazásával    tekinti     alkotmányosan
alkalmazhatóknak.   Egyértelmű   azonban,   hogy   sem   a   szabályozás,   sem   az
adóhatósági gyakorlat nem biztosít semmilyen többletgaranciát, pontosabban a
formális ellenbizonyítási lehetőségen kívül semmilyen garanciális elemet nem
tartalmaz. Álláspontom szerint e szabályozás, szabályozási hiányosság és az ezen
nyugvó adóhatósági gyakorlat alapvetően sérti a jogállamiság elvét, az abból
fakadó jogbiztonság követelményét és a tisztességes eljáráshoz való jogot.

e.   E hiányosságokon túlmenően álláspontom szerint lényeges követelmény lenne,
hogy az adóhatóság egyértelműen és megfelelő indokokkal alátámasztva közölje
azokat   megállapításait,   amelyek   szerinte   az   adózó   jövedelmei,   illetve   a
vagyongyarapodása összevetése alapján a becslés   alkalmazásának feltételeit
megalapozzák. A hatályos szabályozás e téren is hiányos, mivel nem rendelkezik
arról, hogy az adóhatóság mikor és milyen formában köteles közölni ezen
megállapítását,   nem   rendelkezik   arról   sem,   hogy   miként   köteles   mindezt
indokolni.   Nem   világos   a   hatályos   szabályozás   alapján,   hogy   a   becslés
fennállásának adóhatósági megállapításával szemben az érintett adózó mikor és
milyen jogorvoslattal élhet. Az adóhatóság sok esetben csak szóban és nem is
írásban közli ezen indokait a becslés alkalmazása előtt, az eljárás végén pedig a
becsült adóhiányból   következtet vissza,   látja,   láttatja igazoltnak   a becslés
jogalapját.   Álláspontom szerint a szabályozás mindaddig nem garantálja a

jogbiztonság érvénysülését, ameddig a becslés alkalmazásának érdemi indokait a

becslés megtörténte előtt nem közlik írásban az érintett adózóval. E hiányosság

nem csak a jogbiztonság érvényesülését akadályozza, hanem az érdemi, és

megfelelő időben megismerhető indokok megismerhetőségének hiányában az

érdemi ellenbizonyítás lehetőségét és a jogorvoslathoz való jog érvényesülését is.

Az Art. 109. §-a, valamint az adóhatóság e jogszabályi rendelkezésen alapuló

gyakorlata alapján megállapítható, hogy az adóhatóság olyan adókötelezettségek

teljesítésének ellenőrzésére (és adóhiány megállapítása esetén annak szankcionálására) kap

felhatalmazást, amelyek az ellenőrzés alá vont magánszemély adózót egyáltalán nem terhelik

(pl. a kiadásokkal kapcsolatos dokumentumok megőrzése, vagy a készpénzzel történő

fizetések a fizetés tényének bizonylatolása), vagy az ellenőrzés idején már nem terhelik (pl. az

elévült adóévek bevételeire vonatkozó dokumentumok megőrzése). Ezen ellenőrzési

felhatalmazás (és általa az adóhiány megállapításának lehetősége) a bizonyítási teher

megfordulásával együttesen azt eredményezi, hogy az érintett magánszemélyek kénytelenek,

de ugyanakkor – erre irányuló, teljesítendő adókötelezettség hiányában – gyakran képtelenek

a valós helyzet bizonyítására. E problémák egyértelműen a szabályozásban gyökereznek, és

egyúttal azt eredményezik, hogy potenciálisan és nagy eséllyel ténylegesen is a meg nem

szerzett (esetenként nem is létező) – csak vélelmezett -jövedelem is adóztatás alá kerülhet,

amely álláspontom szerint nem egyeztethető össze a fent hivatkozott alkotmányossági

követelményekkel, különösen a jogbiztonság elvével.

Mindezekre figyelemmel, az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 1. § b) pontja és 21. § (2) bekezdése, valamint az állampolgári jogok országgyűlési biztosáról szóló 1993. évi LIX. törvény 22. § a) pontja alapján kérem az Alkotmánybíróságot, hogy jogszabály alkotmányellenessége utólagos vizsgálatára irányuló eljárás keretében állapítsa meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 109. §-ának az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe, valamint az 57. § (1) és (5) bekezdésébe ütközését és indítványozom e jogszabályhelyek megsemmisítését.

Budapest, 2009. április 27.

Prof. Dr. Szabó Máté s. k.